Что такое отложенные налоговые активы

понятным языком, с примерами и проводками

25 января 2019, обновление 22.01.2020, Елена Позднякова

Многие бухгалтеры не знают, не любят и вообще боятся ПБУ 18/02. И я этому факту нисколько не удивлена. Просто попробуйте прочитать ПБУ 18 в оригинале — и всё поймете! Вот, кстати, ссылка, попробуйте 🙂

но, на самом деле, ничего сложного в ПБУ 18 нет, просто нужно понять логику. И сегодня я ее понятным языком объясню.

Предлагаю Вам немедленно, раз и навсегда, расквитаться с этим монстром 18/02! Будет интересно и очень познавательно.

Онлайн 1С — как обычная, только удобнее

Вместо вступления,или что изменилось в ПБУ 18 с 2020 года

Мда… оно и так сложное, а наши законодатели его снова изменили (в шестой раз уже!): в конце 2018 года принята новая редакция ПБУ 18/02, которая вступила в силу с 2020 года.

  • Что принципиально поменялось?
  • Во-первых, изменился Отчет о финансовых результатах: по 2019 год включительно там были одни показатели, а с 2020 года — другие.
  • Во-вторых, теперь с 2020 у нас есть еще один метод учета временных разниц — Балансовый (а тот метод, который по 2019 год был единственным, оказывается, назывался метод Отсрочки или Затратный)

Ну и остальные уже изменения так, по мелочам… кое-какие термины переименовали, финальный пример расчета (который был хоть немножко, но понятный) заменен на другой, ну совсем не понятный!

Подробности вы можете прочитать в моем обзоре от 21.01.2020: Обзор изменений ПБУ 18 за 5 минут.

Какая цель этой статьи? Я хочу объяснить логику ПБУ 18/02, которая действует во все времена, независимо от мелких изменений!

И в процессе я вообще постараюсь избегать специальной терминологии, чтобы Вы могли составить правильную проводку, даже есть забудете все термины (а Вы их забудете, уж мне поверьте). А там, где без терминов не обойтись, я буду приводить оба термина: новый (с 2020) и, справочно, старый.

Задача, которая будет разбираться в статье, решена затратным методом.Период задачи: январь-февраль 2019 года, но все проводки актуальны в 2020. Этот метод можно применять и в 2020, и далее… Я и рекомендую именно его.

Когда я актуализировала эту статью в январе 2020, мной был уже сделан разбор Балансового метода на практическом примере из нового ПБУ 18 (если интересно, почитайте). Но я свое мнение все равно не изменила: Затратный метод — The Best!

А балансовый метод может использоваться, как инструмент дополнительной проверки, но не более того.

И в данной статье я балансовый метод не рассматриваю, чтобы новичков не путать, а профессионалы сами почитают большой и глубокий профессиональный разбор.Всё.

А насчет измененного Отчета о финансовых результатах — к задаче, решённой в этой статье, я привела 2 варианта отчета: по правилам 2019 и по правилам 2020.

Поехали)

Зачем нужно ПБУ 18/02

[и тот вопрос, который Вы обязательно зададите]

Итак, цель ПБУ 18/02 — связать бухгалтерский и налоговый учет с помощью проводок по налогу на прибыль.

Что такое отложенные налоговые активы Процесс этот выглядит как-то так:

1) Сначала мы рассчитываем сумму налога на прибыль по данным бухгалтерского учета.

2) Затем мы рассчитываем сумму налога на прибыль по данным налогового учета. Допустим, (и скорее всего) у нас получились две разные суммы.3) Теперь начислим в программе налог на прибыль по данным бухгалтерского учета, а затем сделаем несколько дополнительных проводок и, в итоге, выйдем на ту сумму налога, которая рассчитана по данным налогового учета.

Посмотрев на эти дополнительные проводки, можно сразу понять, чем отличается налоговая база в бухгалтерском и налоговом учете: какие расходы принимаются не полностью, или можно увидеть, что в бухгалтерском и налоговом учете используются разные методы амортизации и тому подобное.

Вот коротко, в нескольких словах, вся суть ПБУ 18/02.

И скорее всего, у Вас уже возник вопрос:

А зачем вообще вести два вида учета: бухгалтерский и налоговый? Нельзя ли установить единые правила и вести всего один учет?

Тогда и ПБУ 18 был бы не нужен…Возможно, у Вас и не возник этот вопрос, но все же, у большинства людей он возникает, поэтому я на него отвечу, чтобы закрыть его окончательно и бесповоротно.

А для ответа возьмем шире. Видов учета, с которыми Вы можете столкнуться в России, существует даже больше, чем два (бухгалтерский и налоговый); ведь есть еще и управленческий учет, и учет по международным стандартам. Так вот, зачем их столько?

… ведь в любом из видов учета учитываются одни и те же (!) активы и обязательства, одни и те же (!) хозяйственные операции…

Зачем тогда несколько разных учетов?

Ответ следующий. В каждом учете свои правила. В каждом учете есть тот, кто имеет право устанавливать эти правила. В каждом учете есть отчеты, сформированные по этим правилам. В каждом учете есть пользователи, которые знают правила и умеют читать эти отчеты.Давайте посмотрим на примерах.

Управленческий учет. Здесь хозяин — собственник бизнеса.Вы встречали руководителей, которые хотят видеть выручку и затраты только с НДС, а не так, как положено по правилам бухгалтерского учета: «без НДС»? Или некоторые руководители в управленческом учете признают выручку доходом только тогда, когда она оплачена, и всё тут! Другие не разрешают списывать компьютеры с управленческого баланса, даже когда они полностью самортизированы, чтобы сохранить контроль над этими активами.

Всё, что угодно. Так можно. Его бизнес — его управленческий учет — его правила.

Собственники могут договориться о том, какие подходы использовать при формировании внутренней управленческой отчетности, и им будут понятны все отчеты, и на основании этих данных они будут принимать свои управленческие решения. Бухгалтерский учет — это обязательный для всех вид учета.

Правила установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» 402-ФЗ. Учет ведется в соответствии с установленным порядком и планом счетов, а также по установленным правилам формируется бухгалтерская отчетность.

Правила едины для всех, поэтому любой пользователь, знакомый с правилами бухгалтерского учета в РФ, может прочитать бухгалтерскую отчетность и оценить финансовое положение любой компании.

Наша стандарты, по которым мы ведем бухгалтерский учет в России, называют еще национальными стандартами (РСБУ), но есть и международные стандарты (МСФО).

Международные стандарты — это будущее нашего бухгалтерского учета: их применение является обычаем в международном деловом обороте и постоянное реформирование национальных стандартов бухгалтерского учета направлено на приведение в соответствие как раз с ними.

И, в заключение, налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом.

Вывод из всего этого разнообразия видов учета такой:Управленческий учет можно, в принципе, не вести. Учет по международным стандартам в большинстве случаев вести также не требуется. А вот бухгалтерский и налоговый учет вести обязательно всем организациям.

За правила бухгалтерского учета отвечает 402-ФЗ, за правила налогового учета — Налоговый кодекс.

Правила разные. Например, в налоговом учете разрешено учитывать не все расходы для расчета налоговой базы: какие-то расходы нормируются, а какие-то — вообще нельзя учесть, как расход. Сами расходы, разумеется, при этом никуда не деваются, и в бухгалтерском учете остаются. Вот Вам и разница.

Кстати, не всегда правила налогового учета уменьшают расходы по сравнению с бухгалтерскими, в некоторых случаях — наоборот.

Например, при применении амортизационной премии в налоговом учете бОльшая часть расходов по основному средству приходится на первый год амортизации, а в бухгалтерском учете расходы признаются равномерно.

И здесь хочу привести еще один пример, когда расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не избежать, и Вы сами поймете, насколько это правильно и логично.Пример. В первый год компания применяет УСН и начисляет налог кассовым методом. Поступила предоплата от покупателя — налог начислен.В следующем году компания переходит на общий режим и применяет метод начисления. Произведена отгрузка — налог начислен.При переходе с УСН на ОСН есть определенные переходные моменты: если происходит отгрузка в счет ранее полученной предоплаты (которая ранее облагалась налогом по УСН), то такие суммы в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются.А если бы разницы между налоговым и бухгалтерским учетом не было, что, второй раз налогом эту сумму облагать?Получается, что без расхождений не обойтись. Надеюсь, что я ответила на вопрос «зачем» и переходим дальше, к логике ПБУ 18/02.

Логика ПБУ 18

как отражение налога на прибыль в формате ПБУ 18/02 повлияет на баланс

Здесь рекомендую начать с просмотра моего видеоролика по теме, потому что далее в этом разделе будет приведена тезисно та же самая информация, но немножко по-другому и более сжато.Смотрим…

Итак, перед вами та же самая таблица из примера в видеоролике.У нас есть отчет о доходах и расходах за некий период в бухгалтерском учете, а также есть информация о тех расходах, которые ПО-ДРУГОМУ учитываются для целей налогового учета. Соответственно, в налоговом учете получается другой финансовый результат и другая налоговая база:

Что такое отложенные налоговые активы

Разумеется, что налог на прибыль мы будем платить по данным, рассчитанным в налоговом учете, но сначала начислим налог по данным бухгалтерского учета, затем сделаем несколько дополнительных проводок, и, вуаля! В итоге, начисленная сумма налога совпадет с той, которую мы рассчитали в налоговом учете.

Читайте также:  В каком порядке производят выдачу трудовой книжки

Считаем.Налог по данным бухгалтерского учета 398 000 * 20% = 79 600Проводка:

  1. Дебет 99 Кредит 68, сумма 79 600
  2. Дебет 99 Кредит 68, сумма 1 580 (7 900 * 20%)
  3. Вот так выглядят эти данные на бухгалтерских счетах:

Дополнительная проводка. Как ее составить.В налоговом учете расходов меньше, так как представительские расходы в сумме 7 900 принять нельзя. Это единственное расхождение с бухгалтерским учетом, и значит налог на прибыль нужно увеличить на 20% от этой суммы. Проводка будет такая же, как и начисление налога:Проверяем суммы по кредиту счета 68, а именно, сколько начислено налога: 79 600 + 1 580 = 81 180. Всё верно, как и в нашем расчете по данным налогового учета. Что такое отложенные налоговые активы

Теперь очень важный момент.Существуют два типа разниц между налоговым и бухгалтерским учетом: постоянные и временные.В зависимости от типа разниц, проводки по ПБУ 18/02 по разному будут влиять на баланс.

Ситуация, которая была рассмотрена выше, относится к постоянным разницам. Постоянные разницы — это когда какие-то расходы не принимаются для целей налогового учета, неважно, полностью или частично. Важно то, что эти расходы не принимаются и не будут приняты никогда.Или наоборот, какие-то расходы принимаются в налоговом учете, а в бухгалтерском — нет, и никогда не будут приняты. Или доходы, отраженные в бухгалтерском учете, не принимаются для налогового учета и также, никогда в дальнейшем не будут приняты.

Корректировки налога на прибыль, связанные с постоянными разницами производятся через счет 99, то есть сразу влияют на финансовый результат.

Как Вы уже видели, проводка делается точно такая же, как и начисление налога на прибыль. А теперь я приведу Вам небольшую табличку с этими проводками, а также терминами из ПБУ и пояснениями.

Рекомендация Р-123/2020-КпР «Отложенный налог на прибыль по полученным от собственников активам»

  • Что такое отложенные налоговые активы
  • ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
  • РЕГУЛЯТОР  БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА
  • «БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
  • (ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
  • Принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 2020-12-11
  • РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-123/2020-КпР
  • «ОТЛОЖЕННЫЙ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПО ПОЛУЧЕННЫМ ОТ СОБСТВЕННИКОВ АКТИВАМ»
  • ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 20 ноября 2018 г. № 236н в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (далее – ПБУ 18), утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, уточнен порядок классификации возникающих разниц.

  1. Действующая редакция ПБУ 18 с изменениями, которые вступили в силу, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год, прямо не описывает вопрос природы разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью основных средств, нематериальных активов или других активов, полученных от акционеров (собственников, участников, учредителей) в качестве вклада в уставный капитал, в качестве взноса в имущество или на иных основаниях.
  2. В то же время данная редакция ПБУ 18 в пункте 10 указывает на то, что временные разницы образуются в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, что указывает на временную природу разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью активов, полученных от акционеров (собственников, участников, учредителей) в качестве вклада в уставный капитал, в качестве взноса в имущество или на иных основаниях.
  3. При этом, ПБУ 18 не содержит так называемое исключение на первоначальное признание отложенного налога, которое содержится в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» пунктах 15 и 24:
  4. Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, кроме случаев, когда данное налоговое обязательство возникает в результате:
  5. (a) первоначального признания гудвила; или
  6. (b) первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:
  7. (i) не является объединением бизнесов; и
  8. (ii) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
  9. Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот отложенный налоговый актив возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:
  10. (a) не является объединением бизнесов; и
  11. (b) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

В соответствии с описанным выше исключением на признание отложенного налога, на практике в МСФО соответствующий отложенный налог либо признается, либо не признается, в зависимости от выбора учетной политики компании. При этом в МСФО отсутствуют какие- либо ограничения в отношении признания отложенного налогового обязательства в составе статей капитала.

Консультации, проведенные с ведущими аудиторскими компаниями, свидетельствуют, что имеются различные позиции в части признания данных разниц и в части их природы (постоянные/временные).

В результате на практике при смене аудиторской компании, может возникнуть ситуация, при которой новый аудитор может иметь противоположную позицию в отношении данных разниц, отраженных в бухгалтерской финансовой отчетности организации, подтвержденной предыдущим аудитором.

Необходимо охарактеризовать природу возникающей разницы и определить необходимость признания отложенного налогового обязательства или актива в отношении этой разницы.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется в целях определения разницы по налогу на прибыль, возникающей вследствие получения организацией признаваемого активом имущества от акционеров (собственников, учредителей, участников) с увеличением или без увеличения уставного капитала (далее – долевая транзакция), и отражения в бухгалтерском учете последствий такой разницы.

2. Разница по налогу на прибыль, возникающая вследствие долевой транзакции, является временной разницей.

3. Организация признает отложенное налоговое обязательство в отношении возникающей вследствие долевой транзакции налогооблагаемой временной разницы или отложенный налоговый актив в отношении вычитаемой временной разницы, если иное не установлено пунктом 4 настоящей Рекомендации.

4. На основании второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» организация может не признавать отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив в отношении временной разницы, возникающей вследствие долевой транзакции, руководствуясь исключениями, предусмотренными пунктами 15 и 24 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Применение указанных исключений рекомендуется ограничить случаями, когда возникающая временная разница составляет всю стоимость актива (т.е.

актив признается только в одном виде учета, но не признается в другом), а также отличными от указанного случаями, когда возникающая временная разница является единственной временной разницей по данному активу, и при этом актив не амортизируется.

5. Признание отложенного налогового обязательства или актива в результате долевой транзакции не включается в финансовый результат за период. Информация о признании такого отложенного налогового обязательства или актива представляется в отчете об изменениях капитала и пояснениях в рамках информации о самой долевой транзакции.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (далее – ПБУ 18) временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

При этом Положение не увязывает указанный порядок определения временной разницы с причинами ее возникновения, в частности, не содержит исключений для временных разниц, возникших вследствие получения активов от акционеров (собственников, участников, учредителей).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 18 в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Налоговая разница, которая возникает при получении активов от акционеров (собственников, участников, учредителей) соответствует понятию временной разницы как с точки зрения ПБУ 18, так и МСФО (IAS) 12.

Потенциальное влияние этой разницы на будущие периоды с точки зрения соотношения бухгалтерской прибыли с налогооблагаемой базой не отличается от любых других временных разниц в налоговой и бухгалтерской стоимостях активов, которые возникают по другим причинам, например, вследствие включения/не включения разных сумм в первоначальную стоимость основных средств, либо вследствие начисления амортизации разными способами или в течение разных сроков полезного использования.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 18 отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Также в соответствии с пунктом 14 ПБУ 18 организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

ПБУ 18 не предусматривает исключений для признания отложенных налоговых обязательств или активов в зависимости от характера фактов, в результате которых возникли соответствующие временные разницы.

Вместе с тем, такие исключения предусмотрены параграфами 15 и 24 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Обращает на себя внимание тот факт, что положениями этих параграфов предусмотрены исключения по признанию отложенных налоговых обязательств или активов в отношении ВРЕМЕННЫХ разниц, возникших в связи со специфическими определенными в этих пунктах фактами хозяйственной жизни. Таким образом МСФО не подвергают сомнению природу этих разниц, прямо называя их временными.

Предусмотренные МСФО исключения касаются вопроса, признавать или не признавать отложенные налоговые обязательства или активы в отношении этих временных разниц, но не касаются вопроса квалификации этих разниц в качестве временных, или каких-либо других (например, постоянных).

Читайте также:  Что такое УИН в платежке на 2021 год: где взять

Что касается вопроса признания / непризнания отложенных налоговых обязательств или активов в отношении этих временных разниц, то ввиду отсутствия в ПБУ 18 аналогичных исключений, отказ от такого признания в рамках ПБУ 18 может обосновываться положением второго абзаца пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», допускающего для организаций, публикующих отчетность по МСФО, неприменение способов бухучета, определенных ФСБУ в случаях, когда без этого невозможно соответствие учетной политики МСФО.

Вместе с тем, применимость исключений, предусмотренных пунктами 15 и 24 МСФО (IAS) 12, для рассматриваемой ситуации подтверждается не во всех случаях.

Исходя из основ для выводов в отношении данных пунктов, а также недавней дискуссии при обсуждении поправок в МСФО (IAS) 12, данные исключения подразумевают прежде всего ситуации, когда временная разница составляет 100% стоимости актива при его первоначальном признании.

В рассматриваемой ситуации временная разница составляет, как правило, часть стоимости актива, причем она может быть дополнена другими временными разницами, не связанными непосредственно с долевой транзакцией.

В таком случае порядок учета ставится в зависимость от толкования фразы «при первоначальном признании актива» с учетом того, что процесс первоначального признания не ограничивается фактом долевой транзакции и продолжается в ходе подготовки актива к использованию, когда могут возникать другие временные разницы.

Кроме того, дальнейшее начисление амортизации по активу, как правило относится не на прибыль/убыток, а на запасы (незавершенное производство). Содержащаяся в стоимости основного средства временная разница переносится посредством амортизации в стоимость запасов, которые в свою очередь списываются на прибыль/убыток лишь в момент признания выручки от продажи.

Таким образом процесс «первоначального признания актива» распадается на первоначальное признание основного средства и первоначальное признание запасов.

Временная разница, обусловленная долевой транзакцией, возникает при первоначальном признании обоих активов, что не дает возможность однозначно констатировать отсутствие ее влияния как на бухгалтерскую, так и на налогооблагаемую прибыль.

Между тем, вне зависимости от трактовки понятия «при первоначальном признании актива» разделение временной разницы по одному активу на части, когда в отношении одной части отложенный налог признается, в отношении другой – не признается, приведет к значительному затруднению учета, особенно при начислении амортизации по такому основному средству, и усложнит понимание характера показателей о налоге на прибыль пользователем бухгалтерской отчетности. В частности, невозможно формализовать внятные объяснения того, почему в отношении временной разницы по одному активу отложенное налоговое обязательство (или актив) признается лишь в некоторой части, тогда как в отношении другой части этой же самой разницы – не признается. Это противоречит цели, которая преследовалась при установлении исключений в МСФО (IAS) 12.

В этой связи положения пунктов 15 и 24 МСФО (IAS) 12 целесообразно считать релевантными применительно к ситуациям, когда возникающая временная разница составляет 100% стоимости актива (т.е. актив признается только в одном виде учета, но не признается в другом).

Если разница составляет только часть стоимости актива (не 100%), то применимость этих пунктов также обоснована, когда эта временная разница является единственной временной разницей по данному активу, и при этом актив не амортизируется.

В остальных случаях применение указанных исключений приведет с одной стороны к неоправданному усложнению учета и с другой стороны – к затруднению понимания пользователем финансовой отчетности информации о налогообложении прибыли, представленной в этой отчетности.

18.12.2020, 11:30 | 2868 просмотров | 552 загрузок

Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета – АКГ «Деловой профиль»

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

  1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
  2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

  • налогооблагаемые временные разницы;
  • вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

  • из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НПБП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
  1. Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.
  2. ОНА рассчитывается по формуле:
  3. ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).
  4. Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете
  5. Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
  6. Проводки будут такие:

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Проводка Операция
Дт68 — Кт77 ОНО Отражено ОНО
Дт09 ОНА — Кт68 Отражено ОНА

В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

Примеры возникновения временных налоговых разниц

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:

  • Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;
  • Применение в налоговом учете амортизационной премии;
  • Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
  • Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Пример 1. Применение разных способов амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% — 100 000 руб.).

В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: нелинейный. Срок полезного использования ОС – пять лет.

В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.

  Условия      Бухгалтерский учет       Налоговый учет
Первоначальная стоимость без НДС 500 000 500 000
Норма амортизации 0,0166( 1/60 мес) 0,048 ( 4,8/100)
Сумма начисленной амортизации 8333,33 (500 000* 0,0166) 24 000 (500 000* 0,048)

Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУПрибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 * 20%) рублей.

                     Бухгалтерские проводки       Сумма, руб.                        Описание операции          
                         Дт                   Кр
09 субсчет «Отложенный налоговый актив» 68 Субсчет «Налог на прибыль» 46 000 Отражена сумма ОНА (230 000 руб. *20%)  

Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.

В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:

  • оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
  • формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
  • формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;
  • создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;
  • переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
  • обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;
  • отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;
  • признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;
  • наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
  • прочих аналогичных различиях.
Читайте также:  Ваш счет заблокирован! Что делать, если вы – ИП?

Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.

Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:

  • об отложенном налоге на прибыль;
  • о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;
  • иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»

Алгоритм проведения экономического анализа налоговых активов и обязательств | Современные технологии управления

В связи с реформированием отечественной системы учета в соответствии с МСФО возникла необходимость в повышении аналитичности финансовой отчетности.

Усиление различий между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли отечественных предприятий привело к тому, что пользователи отчетности не имеют возможности понять показатель текущего налога на прибыль, отражаемого в Отчете о прибылях и убытках организации, без проведения анализа отложенных налоговых активов и обязательств, а также разниц, трансформирующих бухгалтерскую прибыль в налоговую.

Кроме того, показатели отложенных налоговых активов и обязательств присутствуют в бухгалтерском балансе организации и тем самым влияют на порядок расчета различных коэффициентов финансового анализа, определяемых по данным баланса.

Отложенные налоговые активы и обязательства позволяют продемонстрировать информацию о влиянии отдельных групп хозяйственных операций на величину бухгалтерской прибыли, порядок расчета текущего налога на прибыль в связи с различиями в квалификации, оценке, моменте признания доходов и расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учета и нормами налогового законодательства[1, c.232].

  • Задачами анализа отложенных налоговых активов и обязательств являются:
    а) исследование влияния показателей отложенных налоговых активов и обязательств на показатели баланса;
    б) исследование влияния показателей отложенных налоговых активов и обязательств на величину чистой прибыли организации;
    в) исследование хозяйственных операций, приводящих к возникновению вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, факторов и причин, обусловивших их;
  • г) оценка влияния указанных разниц на текущий налог на прибыль и величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
  • В связи с этим возникает необходимость в классификации источников информации для проведения анализа отложенных налоговых активов и обязательств.

Величина текущего налога на прибыль формируется на основании показателей налогового учета, а временные и постоянные разницы лишь объясняют причины расхождений с величиной налога с бухгалтерской прибыли. Поэтому и источниками информации анализа отложенных налоговых активов и обязательств являются преимущественно документы бухгалтерского и налогового учета.

Классификация информации, используемой в анализе отложенных налоговых активов и обязательств, представлена в таблице 1.

Таблица 1 — Группировка источников информации для экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств

Группа источников информации Основные источники Содержание информации для целей анализа
Внутрифирменная организационно-распорядительная документация Приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета с приложением рабочего плана счетов
Приказ об учетной политике для целей налогообложения с приложением форм регистров налогового учета
Указываются способы ведения бухгалтерского и налогового учета, порядок оценки активов и обязательств, способ определения величины текущего налога на прибыль, порядок формирования суммы доходов и расходов отчетного и будущих периодов
Первичные и сводные документы по учету отложенных налоговых активов и обязательств Первичные документы, оформляющие хозяйственные операции, приводящие к возникновению временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, бухгалтерские справки, аналитические регистры и расшифровки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» Содержат информацию о суммах начисленной амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета, о суммах признанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, о суммах убытка, перенесенного на будущее
Бухгалтерская отчетность Бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснения к финансовой отчетности Показывают величину отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе; сумму возникших и погашенных отложенных налогов в отчете о прибылях и убытках; сумму текущего налога на прибыль в налоговой декларации; пояснительные примечания о составе временных разниц; о сумме разниц, списанных за счет прибылей и убытков, о причинах их списания
Налоговая отчетность Налоговая декларация по налогу на прибыль Раскрывает порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль

Основная проблема при проведении экономического анализа отложенных налоговых активов и обязательств заключается в отсутствии в научной, учебной и практической литературе какой-либо методики проведения их анализа.

Современные исследования в области методик экономического анализа зачастую избегают использования показателей отложенные и постоянных налоговых активов и обязательств.

Отсутствие конкретных методик их анализа связано и с тем, что сами показатели отложенных налоговых активов и обязательств были введены в состав  отчетности сравнительно недавно (в 2002 году).

Анализу отложенных налоговых активов и обязательств не уделяется должного внимания в научной и периодической литературе, хотя данные объекты экономического анализа представляют особую ценность для внешних и внутренних пользователей отчетности и способны повлиять на принятие управленческих решений.

  1. В связи с этим в данной научной работе была предпринята попытка разработки методики экономического анализа налоговых активов и обязательств.
  2. Анализ следует начинать с изучения информации об отложенных налоговых активах и обязательства, содержащейся в финансовой отчетности организации.
  3. Нормами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» установлен состав раскрываемой в отчетности информации о данных объектах экономического анализа, что представлено нами в таблице 2.
  4. Таблица 2 — Раскрытие информации об отложенных налоговых активах и обязательствах в финансовой (бухгалтерской) отчетности
Форма отчетности Название раздела и наименование показателя Характеристика отчетных показателей
Бухгалтерский баланс Показатель «Отложенные налоговые активы» в разделе «Внеоборотные активы» Отложенные налоговые активы в стоимостном выражении по состоянию на начало и конец отчетного периода
Бухгалтерский баланс Показатель «Отложенные налоговые обязательства» в разделе  «Долгосрочные обязательства» Отложенные налоговые обязательства в стоимостном выражении по состоянию на начало и конец отчетного периода
Отчет о прибылях и убытках Изменение отложенных налоговых активов Отражается сальдо отложенных налоговых активов, оказавших влияние на расчет текущего налога на прибыль
Отчет о прибылях и убытках Изменение отложенных налоговых обязательств Отражается сальдо отложенных налоговых обязательств, оказавших влияние на расчет текущего налога на прибыль
Текстовая часть пояснений к финансовой отчетности Составляется в произвольной форме Отражаются временные разницы, возникшие в отчетном периоде и оказавшие влияние на формирование текущего налога на прибыль; суммы отложенных налогов, списанных на счет прибылей и убытков; приводится информация о причинах их списания

В соответствии с разработанной нами методикой предлагается начинать анализ отложенных налоговых активов и обязательств с анализа доли отложенных налоговых активов и обязательств по отношению к валюте баланса для определения значимости данного объекта в структуре всех активов и пассивов организации.

На основе консолидированной финансовой отчетности различных компаний мира нами была рассчитана доля отложенных налоговых активов и обязательств в структуре валюты баланса по состоянию на 31 декабря 2009 года. Расчеты представлены в таблице 3.

Таблица 3 — Доля отложенных налоговых активов и обязательств в валюте баланса крупнейших компаний мира по состоянию на 31 декабря 2009 года

Группа компаний Доля отложенных налоговых активов в валюте балансе, % Доля отложенных налоговых обязательств в валюте баланса, %
Международные компании
Telefonica Group 5,52 2,85
Alcatel-Lucent 3,50 4,43
Air France-KLM Group 3,49 1,26
FIAT Group 3,84 0,23
Siemens Group 3,47 0,82
Nestle Group 1,99 1,27
Отечественные компании
KAMAZ Group 3,17 1,79
OJSC Razgulay Group 1,81
ОАО Power Machines and Subsidiaries 1,36 0,44
Х5Retail Group 2,46 3,36
OAO Gazprom Group 3,83

Как видим по данным таблицы 3, многие отечественные и международные компании отражают отложенные налоговые активы и обязательства в отчетах о финансовом положении. При этом доля отложенных налогов в валюте баланса компаний составляет в среднем 2-5%.

В ходе анализа доли отложенных налогов в валюте баланса следует проанализировать динамику роста показателей отложенных налоговых активов и обязательств по годам и сравнить ее с динамикой роста валюты баланса.

Анализ по предложенной методике представлен в таблице 4 и выполнен нами по данным ОАО «Нэфис Косметикс» на основе годовых балансов.

Примечание. В связи с тем, что годовая отчетность ОАО «Нэфис Косметикс» за 2010 год еще не опубликована, все аналитические процедуры, выполненные в ходе исследования, проведены на основании отчетности за 2008 и 2009 годы.

Таблица 4 — Анализ влияния отложенных налоговых активов и обязательств на структуру активов и пассивов организации
тыс. руб.

Показатели На 01.01.08
Ссылка на основную публикацию